在出口退税领域，有自营出口、委托出口代理和对外综合服务代理退税三种模式。为防止骗取出口退税违法犯罪行为高发，要求企业严格按照正常贸易程序开展出口业务，禁止出口企业以自营出口名义出口，也就是说，禁止通过“假直销、真代理”的方式申报退税，否则将面临退税追缴、视同内销征税、罚款、停止出口退税权等问题。国税发〔2006〕24号第二条、财税〔2012〕39号第七条对不符合自营条件仍以自营名义出口的外贸企业行为进行了概括。最近收到不少外贸企业关于企业从事假自营、真出口会面临法律风险的咨询。本文揭示了假自营和真代理业务给外贸企业带来的税务风险，并提出了应对措施。

一、伪装成自营出口的外贸企业司法判例

案例一:税务机关只对外贸公司作出了收回退税款的行政决定。基本案情:桥头镇Z进出口公司与广州J公司约定由J公司负责对外商务谈判，承担对外交易中的一切责任和风险；Z公司根据J公司协商的交易条件订立出口合同，经J公司确认后..Z公司根据韩提供的资料填写报关单等单据，由韩办理订舱和报关手续，并向韩取得海运提单。根据韩的指示，Z公司将收到的折合人民币的外汇加上退税款减去出口货物合同总金额1.8%的代理费后支付给Y公司，Y公司将根据收到的金额向Z公司开具增值税专用发票。Z公司在领取退税申报单后，向国家税务部门申报并获得退税。Z公司从未遇到过外商，将代理出口业务打包成自营出口业务，获得出口退税。案件涉及的出口货物是巴基斯坦人自己在市场上购买的，然后委托货代公司办理订舱、报关等出口手续，并向货代公司支付货代费，与Z进出口公司无关。经查，涉案商家有73家被证明在购销中存在虚假，涉案金额合计6500万元，退税合计1300万元。税务机关认定违法事实:税务机关在调查过程中发现，结汇资金以货款支付的名义从Y公司流向L贸易有限公司等上游企业账户，再通过一系列个人账户回流至外国人账户，所有操作同时完成；出口报关单上显示的货物与相应海运提单上的货物名称不一致；涉案出口货物由高明区柯桥转运至深圳海关出口，报关单上注明的国内来源为桥头镇工业园区。税务机关处理处罚结果:税务机关作出《税务处理决定书》，决定向桥头镇Z进出口公司追回被骗取的退税款107，466，999.37元，不予退还366，522.83元。法院判决意见:维持税务机关作出的税务处理决定。作为一家从事出口业务多年的外贸公司，Z公司在填写涉案货物报关单时填写了桥头镇工业园区为国内货物来源地，但实际进货、发货地点为坪山新区柯桥等市场，不符合报关单相关填写规范， 并且要明确的是，其不能为真代理、假自营业务申报申请出口退税，而是利用韩某提供的材料，以自营出口的名义申报申请出口退税，并获得了退税。 税务机关的决定有相应的事实和事实依据。案例二:冒充个体户行政违法，作出停止办理出口退税行政处罚。基本情况:Z公司是一家具有进出口经营资格的外贸企业。自2015年11月起，Z公司通过中间人钱与J公司签订虚假采购合同，约定以自营出口代理业务的方式通过Z公司办理出口退税业务，Z公司出口的每一美元货物将获得5美分的佣金。这位外国商人将与钱联系，并指定一名货运代理。出口收汇后，Z公司扣除佣金，将退税款垫付至J公司账户。经查，J公司向Z公司开具的增值税专用发票均为虚开，外商独资出口业务被“撮合”打包成出口退税业务，虚开业务共计32项，涉及税款5900万元、1000万元。税务机关认定违法事实:税务机关在调查过程中发现，Z公司未与上游所谓生产企业签订书面代理合同，也未参与和跟进出口代理业务和合同的执行。上游假团伙控制的境外账户向Z公司支付外汇，未履行自营出口业务控制或作为出口代理人的必要义务。其行为违反了外贸公司应有的商业规范。如果是代理，Z公司应将相关退税单据交给上游公司，由上游公司代理出口。Z公司在没有真实交易的情况下，明知不属于自营出口业务，却违规以自营名义伪造自营出口数据申报、骗取出口退税，行政违法，构成骗取出口退税行政责任主体。税务机关处理处罚结果:税务机关作出《税务行政处罚决定书》，决定追回骗取的退税款，停止办理出口退税2年。法院裁判观点:法律对被告人行政处罚决定的适用正确，处罚幅度适当。在行政程序方面，逾期送达行政处罚决定是轻微违反程序，但不影响被诉行政处罚决定实质处理的合法性，对当事人权利无实质影响，不足以撤销被诉行政处罚决定。本案中Z公司存在虚开无货商品、凭单单证出口、虚开运费、“四缺三”和“假冒自营真实代理”等情形，可以说明其是将本质上是代理的出口业务包装成自营出口业务并通过其账户完成出口退税的行为，其行为表明其具有主观故意。税务机关只在大案审理委员会审理前听取了Z公司的陈述和申辩，却将听证程序放在大案审理委员会审理后，违反了法定程序。但由于Z公司在后续的听证和诉讼中一直无法提供推翻其违法事实的证据，如被撤销并责令重做，将导致程序空转向，增加诉讼负担。案例三:定性骗税仅追究行政违法责任，追缴+不退不再缴纳+1倍罚款。基本案情:2009年，广州J物流公司业务人员经介绍为X公司、Y公司采购液晶显示屏、太阳能电池等产品出口香港，出口产品的外汇成交价、国内采购价由外国投资者与X公司、Y公司直接协商，货物由上述两家公司直接发运到码头供外国投资者查验，委托报关行报关出口。货物出口后，外国投资者将外汇款项汇至J公司账户，结汇后，J公司将相应的人民币款项支付至X公司和Y公司账户。J公司收到上述两家公司开具的增值税发票并收到完整的出口申报文件后，将向上述两家公司预缴相关税款，然后J公司向国税局申报出口退税。J公司以自营名义出口，但实际上是X、Y公司以其名义做的，实际上是出口代理业务。经查，该案涉及退税8600万元。税务机关认定的违法事实:经查，税务机关发现J公司出口货物出口价格虚高，货物出口合同系伪造。对于J公司声明实际为出口代理业务的主张，税务局认为从事出口代理业务的代理人不享有出口货物的所有权，不应取得货物供应商开具的发票。让他人在没有实际购销业务的情况下为自己开具增值税专用发票的行为是虚开增值税专用发票的行为。j公司声称从事出口代理与其虚开增值税发票的商誉相矛盾。税务机关处理处罚结果:税务机关作出《税务管理决定书》，决定追缴J公司骗取的税款425，997，994.91元。原告欠缴的退税款43429992.57元将不再处理。同时作出《税务行政处罚决定书》，决定对J公司骗取出口退税款罚款42799794.91元。法院判决意见:维持税务机关作出的《税务行政处罚决定书》。广州物流公司承认其业务实际为出口代理业务，向对方提供了空白色报关单证和空白色出口合同，对方完成了出口合同的制作、交付、报关等手续，而J公司则根据报关材料制作了出口合同备查。作为经批准的出口经营企业，J公司应当知道上述行为违反了出口货物退(免)税的相关规定，但仍实施该行为并向国家税务部门申报出口退税。因此，J公司关于其无主观故意被骗，客观上未骗取出口退税的主张不能成立，法院不予受理。案例四:构成骗取出口退税罪，实际控制人被判处有期徒刑十年。基本案情:2009年底至2011年，广东籍无业人员詹某等人以无法办理出口退税为由找到平山新区S贸易公司，并以平山新区S贸易公司名义为詹某等人办理出口代理业务。该业务中，詹等人自行备货，自行联系外商，自行申报出口，S贸易公司提供申报委托书、空白色申报表、外汇核销单等文件，无实质参与，詹等人在深圳完成申报手续后，将上述文件退回。s贸易公司与“供应商企业”签订虚假采购合同，在未看到真实货物的情况下进行虚假出入境，代理出口货物每1美元收取0.06-0.08元。涉案总金额6.3亿元，涉及出口退税9464万元。公安机关认定犯罪的主要事实:

1.无真实进出口交易:通过伪造采购合同、虚开增值税专用发票、相关航运或货运代理公司出具的虚假提单、银行流水记录等证据，证明S贸易公司涉案货物无真实出口交易；2.业绩异常增长:S外贸公司2008年、2009年销售业绩不足百万元，2010年激增至2亿元以上，2011年达到5亿元以上，不符合正常市场交易中企业销售业绩的增长规律；3.伪造合同文件:S贸易公司被税务部门检查时，公司经理指使员工伪造外贸合同、修改文件资料、要求相关人员作虚假陈述等。4.未尽到合理注意义务:代理出口业务过程中，制造商、S贸易公司与出口港(海关)不在同一地点且相距较远，出口贸易经营过程异常，全程颠倒；5.资金回笼:在不知道是否有真实交易和出口的情况下，提前缴纳大量税款，S贸易公司支付货款当天或次日回笼资金1.2亿余元，其中1100多万元资金最终回笼到S贸易公司账户，形成封闭资金链等。由此也可以推定S贸易公司明知骗取出口退税而故意共同参与。

法院判决:经一审发回重审，二审法院认定平山新区S贸易公司犯骗取出口退税罪，罚款600万元。S公司直接负责的主管人员涂某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币100万元。公司其他直接责任人员犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金十万元以上五万元以下。S骗取的出口退税款，由税务机关追缴。法院判决观点:S公司从事“四从三失”业务，虽为扩大业务量，搭建融资平台，但明知詹等人意图骗取出口退税，仍互赠惠州，虚开出口货物，要求他人虚开增值税专用发票，伪造或签订虚假销售合同，非法获取出口货物报关单、伪造海运提单等手段，并以此手段骗取国家税务部门出口退税，造成重大税收损失。因此可以认定，S公司、涂某主观上明知詹某等人意图骗取出口退税，仍违反相关进出口规定，从事“四自三漏”出口代理业务，骗取出口退税，构成共同犯罪。詹某和S公司分别参与了骗取出口退税过程的核心环节。每一个环节都是相互联系、缺一不可的。他们是本案骗取出口退税的直接实施者和积极参与者。他们在共同犯罪中扮演了重要角色。两人都被依法认定为主犯，应当按照其所参与的全部犯罪予以处罚。单位犯罪中，詹是直接责任人员，起决策、指示、指挥作用，是主犯；苏某、朱某、李某是其他直接责任人员，在共同犯罪中起辅助作用，可以视为共犯，应当依法从轻或者减轻处罚。

二、外贸公司从事“假自营真代理”行为可能面临处罚风险。

(1)不存在虚报出口等骗税行为，只有补税的行政处理。

“假自营真代理”是从事出口业务的外贸企业的一种非法经营行为，为法律法规所禁止。但当出口业务确实存在，外贸企业履行了应有的注意义务时，不存在骗税行为，外贸企业只需缴纳已退税款，不存在行政处罚或刑事判决的风险。

认定外贸企业不存在虚报出口等税务欺诈行为，通常需要满足以下条件。，有真正的货物出口交易。外国投资者对商品有真正的需求。货物出口后，不运回国内再销售。出口商品由厂家按照外商提供的标准生产，有完整的业务链条和购销关系。采购合同、进项发票、货运单、报关单、放行单、销售合同、出口发票等流程涉及的单据真实合法。二是外贸企业实际参与了出口业务，履行了应有的合理注意义务。外贸企业分别负责与厂家和外商签订购销合同。外贸企业从外商取得销售款并支付货款给供应商，取得进项增值税专用发票，实际承担增值税的税负。货物运输报关出口过程中，与货代公司签订货运代理协议，实际支付运费及杂费等。外贸企业实际参与了出口业务的全过程，能够实时控制报关出口单证对应的业务链中实质性交易的真实性。

在这种情况下，外贸企业通常被视为无假货出口、无真货出口的税收欺诈行为，不受行政处罚或刑事责任追究，只需缴纳退税即可。

(2)让他人利用其出口资格骗税，定性骗税的给予行政处罚。

外贸企业搞“假自营真代理”行为，让他人利用其出口退税资格骗税，即使不构成骗取出口退税罪承担刑事责任，也将面临税务机关的行政处罚。

根据《税收征管法》第六十六条规定，以虚报出口或者其他欺诈手段骗取出口退税的，由税务机关追回骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可以看出，根据不同的违法情节、过错程度和危害后果，外贸企业“假自营真代理”行为可分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形。司法机关可以对构成刑事违法的行为依法追究刑事责任，相关税务机关可以对构成行政违法的行为实施行政处罚。

在认定外贸企业行为的过程中，如果税务机关发现外贸公司在没有真实出口交易的情况下，未履行出口业务真实性核查义务，违反出口业务管理规范，以自营出口为名伪造自营出口数据申报并骗取出口退税，虚开运费清单，伪造出口合同，开具出口发票，接受虚假外汇支付或申报出口退税单据不符等。外贸公司上述行为表明其明知危害性仍从事非法经营，允许他人利用其出口资格进行骗税，需要承担骗税责任。即使司法机关认定外贸公司不符合骗取出口退税罪的全部要件，税务机关也可以认定其行为构成行政违法，具有骗取出口退税的性质，并对其处以一定数额的罚款或者在一定期限内停止办理出口退税的行政处罚。

(3)明知是提供帮助、积极参与或者主导骗税行为构成骗取出口退税罪的。

外贸企业以自营的名义，为生产型企业或不具备外贸经营资格的企业或个人代理出口。情节最严重的，将以骗取出口退税罪追究其刑事责任。“假个体户真代理”行为虽然违法，但不一定构成刑事犯罪。认定外贸企业构成骗取出口退税罪，应严格判断该罪的构成要件。

《刑法》第二百零四条规定，以虚报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者公司在深圳信用网注册方式有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗税一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗税或者没收财产一倍以上五倍以下罚金。

主观上，外贸企业需要有骗取出口退税的意图，即外贸企业明知供应商或中介机构有骗取出口退税的意图，仍配合或积极参与出口退税。《高级人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第六条明确了主观故意的要件，表明外贸企业允许他人“明知他人意图骗取出口退税”而进行税务欺诈的，只能按照骗取出口退税罪定罪处罚。在司法实践中，法院往往通过调查外贸企业在交易过程中是否履行了应有的注意义务来判断其主观意图。如果外贸企业不具备符合贸易习惯和业务流程要求的事实，如查验工厂条件和产品标准、核实发票真伪、按商业习惯填写报关单等。，可以消除外贸公司被他人欺骗的合理怀疑，推定其具有骗取出口退税的主观故意。

客观上，外贸企业需要骗取出口退税，造成税收损失。《刑法》第二百零四条规定，骗取出口退税的行为包括“谎报出口”和“其他欺骗手段”，上述行为在法释[2002]30号中有明确规定。外贸企业作为上游厂商与下游国外客户之间的中间环节，通过产品是否实际出口、备案文件和财务账册是否保存完整、资金往来是否符合交易习惯等方面，确定外贸企业参与上下游企业骗取出口退税的性质。

(4)其他主体刑事诉讼程序尚未终结的，税务机关是否可以对外贸企业实施行政处罚。

根据《税收征管法》第六十六条规定，以虚报出口或者其他欺诈手段骗取出口退税的，由税务机关追回骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从上述法律规定可以看出，根据违法情节、过错程度和危害后果的不同，违反上述法律规定的行为可分为行政违法和刑事违法两种情形。司法机关可以对构成刑事违法的行为依法追究刑事责任，相关税务机关可以对构成行政违法的行为实施行政处罚。《税收征管法》第六十六条第二款规定，对在规定期限内骗取出口退税的，税务机关可以停止办理出口退税。这一规定属于行政处罚的范畴，其内容不是刑事制裁的方式，也不涉及追究刑事责任。

《关于加强行政执法与刑事司法衔接的意见》(中办发〔2001〕8号)规定，行政执法机关在执法检查中发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时通报公安机关。公安机关依法办理行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件。公安机关决定不立案或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，由行政执法机关依法处理。因此，司法机关未将外贸企业的行为认定为骗取出口退税罪，不影响税务机关依法对其实施行政处罚。但需要注意的是，即使只追究行政违法责任，税务机关也要充分证明外贸企业的主观方面。

三.外贸公司的风险防范

2021年，国家税务总局发布《国家税务总局关于优化整合出口退税信息系统更好服务纳税人的公告》(国税发〔2021〕15号)，出口退税仍是税务机关关注的重点。可以预见的是，外贸行业将进一步加大行骗力度。面对这种情况，外贸企业要加强自身管理，增强风险防范意识，既要坚持自身守法经营，又要防止不法分子利用外贸企业资质“打电话”从事非法经营。

首先要培养专业的税务专业人才，设置专门的岗位人员负责出口退税。畅通与税务机关的沟通渠道，加强对最新出口退税政策的学习和落实，发生税务风险时及时向税务机关报告。加强增值税专用发票、出口报关单等退税凭证管理，确保所有退税凭证真实、合法、有效。

其次，要加强业务流程的验证，确保采购业务的真实性和可靠性。在业务发展前评估可行性和业务风险；在业务发展过程中，对每个环节和流程进行风险排查和防控。业务人员要对货物的供应、质量、价格等进行详细研究，加强质量检查，加强增值税专用发票、出口报关单等退税凭证的管理，确保出口退税业务的真实性、合法性。

第三，加强对供应商和中介机构的检查和评估。对新客户进行资信调查，惠州选择管理规范、信誉良好的企业；定期评估老客户，关注企业销售和绩效能力的变化。加强对上下游企业的检查评估，包括工商注册、股权结构、财务状况、行业水平、过往信用状况等。，严格审查资质，进行风险评估，签订规范的服务合同并留存备查，做好相关文件的归档管理。